布鲁斯·汉德森是一家美国公司的董事长，他的公司主要生产空调系统和设备控制器，同时也是丰田公司的供应商。

在为丰田公司生产设备的经历中，布鲁斯·汉德森逐渐成为丰田生产方式的拥护者，并写了一本名为《精益企业》的书来进行推广。

在书里，他列出了企业推行丰田生产方式(又称"精益生产")所面临的困难，其中第一条就是"高层管理者缺乏对精益企业的战略性了解"。

然而，布鲁斯·汉德森穷尽一书，也没有显明而有力的逻辑来说服那些高层管理者。

精益生产，这一丰田公司制胜全球的法宝，虽然广为业界所知晓，而且众多研究者都熟知它的基本目标是降低成本，但管理者们往往会问，成本到底降在哪里？换言之，精益生产的成本效应如何体现？

这一问题并未明朗，即使是精益生产的创立者大野耐一也未曾向大家详解背后的真意。

事实上，从管理会计学的角度重新审视精益生产，我们会发现长期以来潜藏的成本秘密，这一秘密足以触动更多的管理者更加深入地了解精益生产，进而加速其推广和普及。

01 节拍优先。精益生产似乎并不是一个规律性的东西，有很多只可意会不可言传的地方，一个直观的感受是，对生产节拍的控制是丰田公司一个铁的原则。所谓节拍（tact time），是指将生产时间细化到每一件产品之上。

比如，如果月产量为4000辆车，作业时间为20天，每天两班制工作共16个小时，那么生产节拍即是每辆4.8分钟。

在丰田公司，构筑每辆4.8分钟的持续出货机制比什么都重要。

为保证生产节拍，即使用人海战术，或者加大设备投资，或者在易产生次品的工序准备安全库存也在所不惜，而绝对不会妥协于成本的制约。如果丰田公司也将成本优先于节拍，恐怕就会变成"普通公司"了。

丰田公司曾在它的一个制造厂制定了发动机的出品时间，早上开始铸铁，晚上就要组装为成型汽车，在院子里能开动起来。

在确保节拍的基础上，大野耐一提出了"不管是生产1辆还是1000辆，单位成本都要一样"这一与传统观点完全相悖的口号。

人们通常认为，小批量生产的单件产品成本会较高，而且，如果工序与工序之间的换线时间不为零的话，这一看法似乎也不容辩驳。

实际上，若从资金的角度来考虑，大野耐一的口号是有其合理性的。假设两家汽车公司的月产量都是30辆，A公司每天生产1辆并出货，B公司以"汇总生产"的方式生产，最后第30天一次出货30辆。

批量大的B公司因换线时间少，单位成本似乎更低。但在现金流和资金占用率方面，A公司显然有更大的优势，它每天都只需投入1辆汽车的材料费，而B公司在月初就要投入30辆车的材料费。

此外，若B公司的月平均库存量是15辆(30辆／2)，就要多准备15辆车的资金作为周转资金，而A公司可以拿这15辆车的资金再投资或用于其他用途。

这个资金节约策略的结果，就是实现了"只生产必要的东西"的订单式生产，并可将"零库存"理念付诸实施。

丰田公司之所以对节拍如此重视，力保实施严格的即时化生产，就是因为它不一样的成本观。

02 纳入“阴成本”。21世纪的企业竞争是"人、钱、物、信息、时间"的竞争，尤其以"时间"的竞争为核心。

丰田公司很早就意识到了这一点，并将"时间"要素统筹考虑进生产系统中。在传统的会计理论里，一提到降低成本，人们想到的就是减少材料费，降低劳务费，因此，只有人或机器作业的加工时间才进入成本核算的视野。

而在丰田公司，生产时间的范围则宽得多，从取得材料到制成产品，再到获得金钱收益，除了加工产品的时间，产品停滞的时间(包括产品在各个生产环节的停顿以及库存时间)也要纳入成本的考察范畴。

某种程度上，停滞时间与加工时间的关系类似道家的"阴阳"。

许多企业在计算成本时，更多掐算的是加工时间"阳"，而忽视了等待、搬运、库存等"阴"的一面。

这些看不见的时间都会造成浪费，影响反而更大，因此要以同等态度对待看得见的时间和看不见的时间。

之所以将产品停滞时间也纳入成本考察范畴，这是因为在财务学上"货币有时间价值"，它跟产品是否加工没有关系。

简单来说，产品只要一停滞就会占用资金，占用资金就会带来损失，这就是浪费的源头。在精益的世界里，单价乘以数量的的二元成本观不能真正反映成本的构成，只有综合考虑生产时间的三元成本观，才能反映成本的实际情况。

可以假设两种情形。一种情形是，一天生产出一件产品，第二天回收货款；另一种情形是，一天生产出一件产品，在仓库里存放99天，第100天后回收货款。按照传统的会计观，两者的成本相等。

但实际上，传统的成本核算法存在一个致命的缺陷，因为后一种方式丧失了将投入的材料款在99天里反复活用的"利生利"的机会。

这个"机会费用"，在财务学领域里是要考虑进去的，因为即使是同一金额，进出账的时间不同，市场价也会不同。企业应当意识到，忽视"机会费用"会带来损失。

另一方面，对应"机会费用"，推行精益生产还会有"机会利润"：企业通过缩短生产时间，将多余的人、机器、空间资源找出来，在不增加固定费用的情况下接受追加的订单。

这也正是20世纪70年代丰田公司在美国市场取得巨大胜利的最为强大的武器。

引入"货币的时间价值"这一概念后，大野的"生产过剩是最大的浪费"、"待工的时候就站着"这些迥异于传统会计理论的论断就不难理解了，他的"经济低成长期，过多生产就是罪恶"的名言也不再显得突兀，反而透出思辨的力量。

未完待续